עדכון בנושא החבות במס ערך מוסף בגין הוצאות מימון ערבות להבטחת השקעות של רוכשי דירות
במבזק זה נביא בפניכם את החלטת מיסוי מס' 3109/20 (להלן: "ההחלטה") אשר תוכנה רלבנטי ביחס לגופים וחברות העוסקים בייזום ובנייה של פרויקטים למגורים.
ההחלטה דנה בעניינה של חברה בענף הנדל"ן העוסקת בייזום ובנייה של פרויקטים למגורים (להלן: "החברה") אשר נדרשת להעמיד לרוכשי הדירות ממנה ערבויות בנקאיות מבנק מלווה או לחילופין פוליסת ביטוח מגורם מבטח, וזאת בהתאם להוראות חוק המכר (דירות) (הבטחת רוכשי דירות), תשל"ה-1974 (להלן: "חוק המכר").
- חוק המכר קובע כי אחת הדרכים להבטחת כספי רוכשי דירות למגורים הינה באמצעות העמדתן לטובת הרוכשים של ערבויות בנקאיות ו/או פוליסות ביטוח, וזאת לשם הבטחת הכספים ששולמו ע"י הקונים לחברות בגין רכישת הדירות (להלן: "הערבות").
- העמדתה של הערבות כרוכה בעלויות מימון אשר משולמות בפועל על ידי החברה לבנק המלווה ו/או לחברת הביטוח (להלן: "עלויות המימון"). עלויות המימון הללו למעשה ממומנות מתוך כספי התמורה ששילם רוכש הדירה ואשר הופקדו על ידו בחשבון הליווי הבנקאי של הפרויקט.
- כלומר, החברה גובה את סכום התמורה החוזית בגין מכר הדירה מן הרוכש כאשר אותן עלויות מימון עבור הוצאת הערבות, אשר מועברות על ידה מתוך כספי התמורה הזו, מגולמות כחלק מאותה התמורה החוזית בגין רכישת הדירה. עלויות המימון המועברות כאמור לבנק המלווה ו/או לחברת הביטוח, לפי העניין, מאפשרות הנפקתה, לבקשת החברה, של ערבות על שם הקונה.
- בפועל, המשמעות הינה כי הסכומים שמקבלת החברה בגין מכר הדירה הינם לאחר ניכוי עלויות מימון הערבות מהתמורה הכוללת, כמפורט לעיל.
- בגין התמורה החוזית שמשלם הרוכש בעבור הדירה ואשר היא כוללת מס ערך מוסף כדין (להלן: "מע"מ"), החברה מנפיקה על שם הרוכש חשבונית מס כאשר "מחיר העסקה" כולל בתוכו גם את רכיב עלויות המימון כאמור של הערבות, והכל בהתאם למועדים הקבועים בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ").
- במקרה דנן, החברה צרפה לפנייתה לרשויות המס מסמך המתייחס לעלויות המימון שאותו היא מתכוונת לצרף כחלק בלתי נפרד מהסכמי המכר העתידיים, בין אם כחלק מההסכם עצמו ובין אם כנספח המהווה חלק בלתי נפרד ממנו.
- בהתאמה, בקשת החברה מרשויות המס היתה לקבל אישור כי עלויות המימון הן בבחינת "הוצאות לטובת צד שלישי" כשמשמעותן בתקנה 6(א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ"), ועל כן אינן מהוות חלק ממחיר "העסקה" (קרי, עסקת מכר הדירה והתמורה בגינה) כמשמעותו בסעיף 7 לחוק מע"מ.
- ביחס לכך ניתנה ההחלטה הנ"ל.
עמדת רשויות המס כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטת מיסוי מס' 3109/20
- סעיף 7 לחוק מע"מ קובע כי "מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה, לרבות – (1) כל מס, היטל, אגרה או תשלום חובה אחר המוטלים על העסקה שלא על פי חוק זה, זולת אם הוטלו בדין על הקונה אך למעט מס על רווחי הון על פי פקודת מס הכנסה ומס על פי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963; (2) כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה לרבות עמלה או ריבית בשל תשלום לשיעורין ריבית או כל תשלום אחר בשל פיגור בתשלום ופיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול העסקה, ולרבות מחירן של אריזות." (ההדגשות אינן במקור).
- בתקנה 6 לתקנות המע"מ נקבע כי "סכום ששילם עוסק כהוצאה בשביל לקוחו, והוצאה חשבונית או מסמך אחר שאישר המנהל לעניין זה לשמו של אותו לקוח, לא יהיה חלק מהמחיר". (ההדגשות אינן במקור).
- בהתאם לסעיף 3א(א) לחוק המכר, כל תשלומי העמלות וההוצאות הכרוכות בהבטחת כספי קונה, ולצורך העניין עלויות המימון, יחולו על המוכר, היינו על החברה היזמית. סעיף 3א(ב) לחוק המכר קובע כי הוראות סעיף 3א(א) הנ"ל לא יחולו במידה ונקבע בהסכם המכר כי על המוכר לשלם את ההוצאות הללו בשביל הקונה והבנק המלווה או הגורם המבטח, לפי העניין, הוציא קבלה על שם הקונה.
- במסגרת ע"א 8669/07 צ.ד.א אחזקה ושירותים בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ בבית המשפט העליון, נקבע כי לצורך קביעת הוצאה "כהוצאה לטובת צד שלישי" (כאמור בתקנות המע"מ) יש לעמוד בתנאים מהותיים ותנאים טכניים ולפיהם, על מנת שסכומים אשר אותם משלם לקוח לא יחשבו כחלק ממחיר עסקה (אלא "כהוצאה") יש לבחון את הניתוק בין העוסק לבין הסכומים המועברים באמצעותו, וזאת מבלי שתהיה לעוסק נגיעה של ממש בהם. כמו כן יש לבחון מי יצר את החיובים (העוסק או הלקוח).
- בענין הנדון כאן הוחלט על ידי רשויות המס כי מאחר שבהסכם המכר (שאליו לא צורף מסמך לגבי עלויות המימון) אין כל התייחסות לכך שעלויות המימון חלות על הקונה ואילו החברה רק משלמת אותן בעבורו, עלויות מימון הערבות בהסכמי המכר שנדונו שם מהוות חלק אינטגרלי ממחיר העסקה בהתאם לסעיף 7 לחוק מע"מ, ועל כן יחול מע"מ בשיעור מלא על מלוא התמורה כפי שהוסכמה בין הצדדים, כולל בגין הרכיב של עלויות המימון המועברות מתוך התמורה, ולא יחולו לגביהן ההוראות הקבועות בתקנה 6 לתקנות מע"מ.
- פועל יוצא הוא, כי החברה אינה רשאית להוציא הודעת זיכוי ולהקטין את מחיר העסקה בגובה עלויות מימון הערבות.
- במקביל, לאור העובדה שבמסגרת סעיף 3א(ב) לחוק המכר נקבע כי עלות מימון הערבות לא תחול על המוכר אם על פי הסכם המכר הוא, המוכר, נושא בהוצאות אלה בשביל הקונה, אושר על ידי רשויות המס כי עלויות מימון הערבות לא יהוו חלק ממחיר העסקה בהתקיים במצטבר של כל התנאים הבאים:
-
- בעת חתימת הסכם המכר עם הקונה תהא התייחסות לעניין הנשיאה בעלות מימון הערבות כאמור, בין אם כנספח להסכם ובין אם בהסכם עצמו, וכי אותם התנאים המצוינים בהסכם או בנספח יתקיימו בפועל והאמור הוא בהתאם להוראות סעיף 3א(ב) לחוק המכר.
-
- לעניין זה יצוין כי בהתאם להוראות סעיף 3א(ב) לחוק המכר, כפי שפורטו לעיל, יראו את התנאי לפיו "המבטח או נותן הערבות הבנקאית, לפי העניין, הוציא קבלה על שם הקונה" כתנאי שמתקיים גם אם הקבלה תצא על שם החברה המוכרת ובלבד שיתקיים תנאי סעיף ג' שלהלן.
-
- בכל המסמכים שיחתמו בקשר למכירת דירת המגורים, לרבות הסכם הליווי שעליו תחתום החברה עם הבנק המלווה או עם הגורם המבטח לא יצוין באף הקשר כי הוראות סעיף 3א(ב) לחוק המכר לא יחולו.
- במסמך החיוב שיוציא הבנק המלווה או הגורם המבטח לחברה בגין כל עמלת מימון של הערבות יפורט שם הקונה הספציפי וסכום עמלת הערבות שעל החברה להעביר בגין אותו הקונה. העתק של המסמך יימסר לידי הקונה.
- בחשבונית המס שתוציא החברה בגין מכירת דירת המגורים לקונה יצוין במפורש, כפריט נפרד, גובה הסכום המהווה הוצאות בשביל הלקוח, תוך פירוט טיב ההוצאה הנדונה כ- "חיוב בגין עמלת ערבות חוק מכר" ובגין רכיב זה לא יגבה מע"מ מהקונה. סכום זה לא יהיה גבוה מהסכום שמשלמת החברה לבנק המלווה ו/או לחברת הביטוח, לפי העניין.
לסיכום, המדובר בעניין בעל משמעות בעבור חברות העוסקות בייזום ובנייה של פרויקטים למגורים אשר בא לידי ביטוי באופן ההתנהלות המתואר לעיל והשלכותיו.
להלן קישור להחלטת מיסוי מס' 3109/20
אנו נשמח לעמוד לרשותכם בכל שאלה או הבהרה בנושא.
לפרטים נוספים בעניין מבזק זה הנכם מוזמנים לפנות למחלקת נדל"ן בטלפון: 03-6074468 לעו"ד ישראל עזיאל, ראש מחלקת נדל"ן במייל: israela@gkh-law.com, לעו"ד אורי ורשבסקי במייל: oriw@gkh-law.com או לעו"ד ליאת בוחניק liatbu@gkh-law.com
